Л.А. Елина, ведущий эксперт

Переходящие с года на год операции вызывают много вопросов. В том числе и при смене ставки НДС с 20% на 22%. Но если оплата привязана к условным единицам (у. е.) и к тому же перечислен аванс в 2025 г., а товар будет отгружен в 2026 г., то придется разбираться детально в числе прочего и с суммами НДС. Посмотрим, как быть, если доплата 2% НДС сделана в рублях по новому курсу ЦБ в 2026 г., а затем отгружен товар. Учтем и новые правила проверки НДС-деклараций.

Доплата 2% НДС авансом по переходящему договору

Рассмотрим ситуацию. В договоре, заключенном в 2025 г., стоимость товаров указана в условных единицах, курс привязан к курсу иностранной валюты к рублю на дату платежа в 2025 г. — когда базовая ставка НДС была 20%. Товар отгружается продавцом при условии полной предоплаты. Произойдет это в 2026 г. — после повышения ставки НДС до 22%.

Продавец и покупатель договорились, что в связи с увеличением ставки НДС покупатель должен доплатить 2% НДС продавцу до получения от него товара. Увеличение общей стоимости товара с учетом НДС зафиксировано в дополнительном соглашении к договору поставки.

В 2018 г., когда была подготовка к увеличению ставки НДС с 18% до 20%, ФНС разъясняла, что в таком случае <1>:

  • полученную от покупателя доплату надо рассматривать как чистый НДС;
  • продавцу рекомендуется выставить в адрес покупателя корректировочный счет-фактуру;
  • полученный НДС продавец должен учесть в полной сумме как подлежащий уплате в бюджет.

Вроде бы все логично и понятно. Но в рассматриваемой нами ситуации (когда 2% НДС доплачиваются за товар, цена которого выражена в условных единицах) есть особенность. В случае если курс у. е. изменился, рублевая сумма 2% НДС, исчисленная с общей суммы аванса, полученного продавцом от покупателя, может отличаться (в большую или меньшую сторону) от той суммы, которую покупатель доплачивает отдельным платежом в качестве 2% НДС.

 

Пример. Расчет доплаты 2%-го НДС, если цена договора выражена в у. е., а 100%-й аванс получен в 2025 г.

Условие. Стоимость товара по договору, заключенному в 2025 г., — 12 000 у. е. с учетом НДС 20%, где 1 у. е. = 1 евро.

Полная предоплата за товар перечислена покупателем 22.11.2025 при курсе евро 90,5625 руб/евро. Сумма в рублях (в пересчете по курсу Центробанка) составила 1 086 750 руб.

Сумма НДС с такого аванса — 181 125 руб. (1 086 750 руб. х 20/120).

В связи с увеличением ставки НДС с 20% до 22% стороны договорились об увеличении общей стоимости товара с 12 000 до 12 200 у. е. (в том числе НДС 22% — 2 200 у. е.).

В 2026 г. 24 февраля покупатель до получения товара доплачивает продавцу 2% НДС отдельной платежкой — по актуальному курсу ЦБ.

Решение. Курс у. е. (евро по данным ЦБ) на 24 февраля составил 90,2833 руб/евро.

Рублевая сумма доплаты составила 18 056,66 руб.

(200 евро по курсу 90,2833 руб/евро). Это и есть 2%-й НДС.

Как в этом случае продавцу составить корректировочный счет-фактуру и какую сумму НДС перечислить в бюджет? За разъяснениями мы обратились к специалисту налоговой службы.

 

КСФ при доплате 2% НДС за товары, стоимость которых выражена в условных единицах

ДУМИНСКАЯ Ольга Сергеевна. Советник государственной гражданской службы РФ 2 класса

Поскольку в рассмотренной ситуации покупатель перечислил продавцу в феврале 2026 г. только доплату НДС в сумме, эквивалентной 200 евро, то вся поступившая рублевая сумма должна быть отражена у продавца именно в качестве полученного НДС. Тогда в корректировочном счете-фактуре:

  • общая сумма НДС с аванса составит 199 181,66 руб.

(181 125 руб. + 18 056,66 руб.);

  • общая сумма полученного аванса — 1 104 806,66 руб.

(1 086 750 руб. + 18 056,66 руб.).

 

Продавец с февральской доплаты должен перечислить в бюджет разницу НДС в сумме 18 056,66 руб.

Общая стоимость товаров равна сумме полученных рублевых авансов, она составила 1 104 806,66 руб., но при этом:

  • стоимость без учета НДС составила 905 625 руб. (1 086 750 руб. х 100/120);
  • сумма НДС составила 199 181,66 руб. (1 086 750 руб. х 20/120 + 18 056,66 руб.).

 

Пример. Заполнение КСФ при получении доплаты 2% НДС по договору в у. е.

Условие. Воспользуемся условиями предыдущего примера на с. 39.

Решение. При получении доплаты 2% НДС (эквивалента 200 у. е.) в 2026 г. продавец должен исходить из того, что он получил чистый НДС. Тогда составить корректировочный счет-фактуру надо следующим образом.

 

N

п/п

 Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права Показатели в связи с изменением стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав … Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего В том числе сумма акциза Налоговая ставка Сумма налога Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом —

всего
1 1а 1б 5 6 7 8 9
1 Поставка

товара (аванс)

 А (до изменения) 0 Без акциза 20/120 181 125,00 1 086 750,00
Б (после изменения) 0 Без акциза 22/122 199 181,66 1 104 806,66
В (увеличение) 0 — Х 18 056,66 18 056,66
Г (уменьшение) — Х — —
…
Всего увеличение (сумма строк В) 0 Х Х 18 056,66 18 056,66
Всего уменьшение (сумма строк Г) Х Х

 

Отгрузка товара в 2026 г.: как заполнить счет-фактуру

Когда продавец отгрузит товар, его общая стоимость с учетом НДС должна быть равна сумме, реально полученной от покупателя в рублях <2>. В нашем примере стоимость товара с учетом НДС 22% составляет 1 104 806,66 руб. Товар полностью оплачен, и сумма НДС у нас должна сходиться с той суммой, которая отражена в авансовом счете-фактуре. Его номер надо указать в строке 5б. В итоге отгрузочный счет-фактура заполняется следующим образом.

 

N

п/п

 Наименование товара (описание выполненных работ, оказанных услуг), имущественного права … Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав без налога — всего В том числе сумма акциза Налоговая ставка Сумма налога Стоимость товаров (работ, услуг), имущественных прав с налогом —

всего
1 1а 5 6 7 8 9
1 Товар… 905 625,00 Без акциза 22% 199 181,66 1 104 806,66
…
Всего к оплате Х 199 181,66 1 104 806,66

 

После того как товар будет отгружен, весь исчисленный с аванса НДС в сумме 199 181,66 руб. продавец сможет принять к вычету.

И эта сумма полностью совпадает с суммой НДС из авансового счета-фактуры.

Начиная с отчетности за I квартал 2026 г. при заявлении к вычету авансового НДС плательщик в новой графе 7а книги покупок одновременно должен сделать ссылку на номер и дату отгрузочного счета-фактуры, что позволит программе АСК НДС-2, применяемой ФНС при камералке НДС-деклараций, в автоматизированном режиме сопоставить эти две одинаковые суммы налога.

Если сумму, указанную в графе 5 счета-фактуры, умножить на ставку 22%, то из-за разницы курсов на дату перечисления (поступления) аванса и на дату получения доплаты НДС в размере 2% полученная сумма НДС в размере 199 237,50 руб. не совпадет с той, которую мы получили, следуя рекомендуемому в этой статье порядку заполнения счета-фактуры. Разница составит 55,84 руб. (199 237,50 руб. — 199 181,66 руб.). Однако рекомендуемый порядок заполнения отгрузочного счета-фактуры позволит снизить административную нагрузку на налогоплательщика. Проще будет проходить камеральную проверку деклараций по НДС и будет меньше автотребований (то есть требований, рассылаемых в автоматическом режиме).

Покупатель же после получения товара тоже может предъявить к вычету НДС, выделенный поставщиком в отгрузочном счете-фактуре. Разумеется, при соблюдении иных условий для НДС-вычетов. При этом он должен восстановить в полной сумме (которая была ранее заявлена к вычету) ранее принятый к вычету НДС: по авансовому счету-фактуре и корректировочному счету-фактуре.

 

Меняем ситуацию: доплата 2% НДС после отгрузки товара

Если покупатель доплатил 2% НДС лишь после получения товара в 2026 г., НДС-учет будет иной. Рублевая стоимость товара для целей НДС (с учетом налога) будет формироваться так <3>:

  • в части, оплаченной авансом, надо брать реально поступившую сумму (то есть по курсу у. е. на дату оплаты);
  • в части, которая еще не оплачена, стоимость товара должна быть учтена по курсу ЦБ на дату отгрузки. В дальнейшем эта стоимость для целей НДС не пересчитывается. То есть суммовые разницы не повлияют ни на увеличение, ни на уменьшение отгрузочного НДС.

 

Пример. Расчет 2%-го НДС, если его доплата — после отгрузки товара

Условие. Изначальная стоимость товара — 12 000 у. е. с учетом НДС 20%, где 1 у. е. = 1 евро. В 2025 г. покупатель перечислил продавцу аванс 1 086 750 руб. (при курсе ЦБ 90,5625 руб/евро).

После подписания дополнительного соглашения к договору стоимость товара увеличена до 12 200 у. е. Товар отгружен 30.01.2026, курс евро на дату отгрузки — 90,9751 руб/евро.

Решение. В таком случае на дату отгрузки налоговая база по НДС должна быть определена в сумме 1 104 945,02 руб. (1 086 750 руб. + 200 у. е. х 90,9751 руб/у. е.).

При этом:

  • часть стоимости, проплаченная авансом без НДС, — 905 625 руб.

(1 086 750 руб. х 100/120), НДС с аванса — 181 125 руб.

(1 086 750 руб. х 20/120);

  • часть стоимости, которая не оплачена на дату отгрузки, полностью представляет собой 2% НДС, пересчитывается в рубли так:

200 у. е. х 90,9751 руб. = 18 195,02 руб.

В итоге стоимость товара без НДС — 905 625 руб., а рублевая сумма НДС — 199 320,02 руб. (181 125 руб. + 18 195,02 руб.).

Итак, продавец укажет в отгрузочном счете-фактуре:

  • в графе 5 (стоимость без НДС) — 905 625 руб.;
  • в графе 8 (сумма НДС) — 199 320,02 руб.;
  • графе 9 (итого с НДС) — 1 104 945,02 руб.

После получения по отгруженному товару доплаты, равной 2% от стоимости товара в у.е., никакого корректировочного счета-фактуры составлять не требуется. Если же после отгрузки курс у. е. изменится, возникшие курсовые разницы надо будет полностью (без выделения из них НДС) учесть как внереализационные доходы или расходы при расчете налога на прибыль <4>. Причем это правило действует как для продавца, так и для покупателя.

У покупателя не меняется сумма входного НДС в части стоимости товара в у. е., которая оплачивается после его получения. Не изменится и налоговая стоимость приобретенного товара. Курсовая разница должна быть учтена <5>:

  • если курс у. е. со дня отгрузки до дня доплаты вырос — во внереализационных расходах;
  • если курс у. е. со дня отгрузки до дня доплаты снизился — во внереализационных доходах.

Как видим, ситуация с доплатой 2% НДС не из простых, особенно в случае, когда стоимость товара по договору привязана к условным единицам. Отметим, что пока нет официальных разъяснений по такой специфичной операции. А приведенный в статье вариант НДС-учета достаточно обоснован и учитывает новые правила проверки НДС-деклараций программой налоговой службы.

———————————

<1> Письмо ФНС от 23.10.2018 N СД-4-3/20667@

<2> п. 3 ст. 153, подп. 2 п. 1, п. 14 ст. 167 НК РФ

<3> п. 4 ст. 153, пп. 1, 14 ст. 167 НК РФ; Письмо ФНС от 21.07.2015 N ЕД-4-3/12813

<4> п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ

<5> п. 11 ст. 250, подп. 5 п. 1 ст. 265, п. 8 ст. 271, п. 10 ст. 272 НК РФ; Письма Минфина от 29.01.2018 N 03-07-08/4604; ФНС от 07.09.2022 N СД-4-3/11836@

 

Статья впервые опубликована в журнале «Главная книга» N 06, 2026

Получение пробного доступа к полному выпуску Журнал «Главная Книга»